Con la nota n. 9981 del 22 giugno scorso, il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali ha pubblicato le linee guida sulla devoluzione del patrimonio incrementale degli enti del Terzo settore (Ets) che proseguono la loro attività dopo la cancellazione dal registro unico nazionale del Terzo settore (Runts). Le linee guida tracciano il percorso tecnico per conteggiare in modo corretto l’incremento effettivo che il patrimonio ha subito nel periodo tra l’assunzione e la perdita della qualifica di ente di Terzo settore, il solo che va devoluto.

Le linee guida non si applicano alle imprese sociali, per le quali opera la normativa speciale relativa (dlgs n. 112/2017), e vanno lette in coordinamento con gli artt. 23 e 25 del dm 15/9/2020 n. 106 in materia di procedure e adempimenti per la cancellazione dal Runts, nel testo riformulato dal dm 13 gennaio 2026.

Il quadro essenziale

Va detto che la procedura di devoluzione del patrimonio degli enti del Terzo settore non è un adempimento meramente formale: è il meccanismo attraverso cui il legislatore assicura che le risorse accumulate nel corso della qualifica di Ets restino destinate a finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. La questione è particolarmente delicata quando l’ente non si scioglie, ma esce dal Runts e continua a operare come soggetto di diritto civile. Qui intervengono, appunto, le linee guida, che per restituire il valore incrementale effettivo del patrimonio fanno emergere una serie di correttivi alla formula di partenza del conteggio, ossia patrimonio finale meno patrimonio iniziale. I meccanismi di rettifica vanno dalla rivalutazione Istat del patrimonio iniziale, per tenere conto della perdita di valore della moneta nel tempo, alla sterilizzazione dal valore finale degli importi generati dai mutamenti di natura dei fondi iniziali (ad esempio la liquidità riveniente dalla vendita di un immobile in dotazione iniziale) o da variazioni derivate dall’impiego di questi (ad esempio, plusvalenze o sopravvenienze attive). L’obiettivo rimane quello di assicurare che il solo patrimonio incrementale effettivo vada a devoluzione, senza trascinare con sé anche importi preesistenti o derivati da questi, o valutazioni del netto patrimoniale iniziale non più attuali a causa del fenomeno inflattivo.

I valori che non concorrono al patrimonio finale residuo

In termini operativi devono essere sterilizzati, con apposita evidenza da restituire in un prospetto di calcolo:

• i beni immobili, mobili registrati, beni mobili inventariati, partecipazioni, titoli e altre immobilizzazioni già esistenti alla data iniziale;
• le relative variazioni di valore non dipendenti da investimenti effettuati nel periodo della qualifica; le rivalutazioni contabili o valutative (incluse quelle da fair value, da perizie non seguite dal realizzo e da prima applicazione del principio contabile ETS- OIC 35);
• le plusvalenze o minusvalenze da alienazione di beni preesistenti, salvo la quota documentalmente riferibile a interventi incrementativi realizzati durante la qualifica;
• gli incassi derivanti dalla monetizzazione di beni preesistenti;
• le variazioni di valore intervenute nelle partecipazioni e presso strumenti finanziari già detenuti in partenza (plusvalenze o minusvalenze da valutazione);
• le sopravvenienze attive o passive riferibili a fatti anteriori (ad esempio, l’incasso da risarcimento di danno a bene preesistente, anche andato perduto prima dell’acquisto della qualifica);
• la riduzione o l’eliminazione di fondi rischi, debiti o passività iscritti o maturati prima del periodo rilevante; le correzioni di errori contabili pregressi;
• le somme vincolate, i contributi a destinazione specifica, le donazioni modali, i fondi soggetti a rendicontazione e, in generale, le risorse assistite da obbligo di restituzione o da vincolo di impiego.

Il perito incaricato di redigere l’elaborato di stima che accompagnerà la determinazione del patrimonio residuo in sede di richiesta di devoluzione al Runts, avrà cura, sulla base della documentazione rimessa dall’ente, di effettuare i conteggi e le rettifiche necessari a determinare il patrimonio residuale, partendo da una situazione contabile di data non anteriore a 120 giorni dalla delibera dell’ente di cessare la qualifica.

Enti con bilancio “ordinario” (redatto ai sensi dell’art. 13, comma 1, del codice del Terzo settore)

Per gli enti che redigono il bilancio di esercizio completo, ossia composto da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione, e dunque sorretto dalla gestione di una contabilità ordinaria, la determinazione del patrimonio incrementale può contare su dati contabili strutturati. Lo stato patrimoniale consente infatti di individuare attività, passività e patrimonio netto sia alla data iniziale sia alla data finale. Sono dunque consolidati i termini di partenza delle attività correttive che abbiamo visto nel paragrafo precedente. Le linee guida forniscono, dunque, alcuni esempi pratici utili.

Prima, però, è utile riepilogare il processo. Occorre:

• individuare le date iniziale e finale;
• assumere attività, passività e patrimonio netto risultanti dai documenti contabili;
• ricostruire analiticamente le poste da escludere;
• rettificare patrimonio iniziale e finale in modo coerente;
• rivalutare il solo patrimonio iniziale rettificato;
• determinare il differenziale devolutivo.

Le rettifiche devono essere tracciate in un prospetto che consenta di passare dal patrimonio netto contabile al patrimonio rilevante ai fini dell’art. 50, comma 2, Cts.

Nel prospetto di sterilizzazione andranno richiamati:

• valore contabile iniziale e finale della voce;
• data di acquisizione o insorgenza;
• ragione dell’inclusione o dell’esclusione;
• quota originaria preesistente;
• quota maturata in costanza di qualifica;
• eventuale rivalutazione o svalutazione contabile;
• eventuale realizzo per vendita o incasso;
• documentazione probatoria;
• effetto della rettifica sul patrimonio iniziale e sul patrimonio finale.

Per i beni preesistenti la sterilizzazione è normalmente simmetrica, perché il valore originario non deve incidere né come base di partenza né come incremento finale; rilevano invece gli investimenti, le migliorie, gli acquisti o le acquisizioni avvenuti durante il periodo di qualifica, purché documentati e non meramente valutativi.

Il revisore legale, quando richiesto dalle Linee guida o coinvolto dall’ente, deve attestare l’entità e la composizione del patrimonio, l’ammontare della quota non soggetta a devoluzione, l’attendibilità delle rettifiche, la coerenza dei criteri valutativi e la corretta applicazione della rivalutazione del patrimonio iniziale rettificato. L’attestazione non riguarda soltanto il risultato finale, ma l’intero percorso di ricostruzione.

Un Ets presenta un patrimonio netto iniziale di 280 e un patrimonio netto finale di 560. L’incremento contabile apparente è 280. Dall’analisi delle poste emerge però che nel patrimonio iniziale e finale sono compresi beni e valori da sterilizzare: un immobile già posseduto prima del periodo rilevante, rivalutato da 100 a 250 per effetto del fair value; partecipazioni già detenute, passate da 90 a 70; ulteriori poste patrimoniali la cui variazione non è riconducibile alla gestione in costanza di qualifica per euro 40. Tali componenti devono essere escluse dal confronto, perché non rappresentano patrimonio incrementale devolutivo.

Per il patrimonio iniziale avremo dunque le seguenti rettifiche: 280 – 100 – 90 = 90

Per il patrimonio finale avremo: 560 – 250 – 70 – 40 = 200

Dopo le rettifiche, il patrimonio netto iniziale rilevante è 90 e quello finale è 200. Il primo differenziale rettificato è quindi 110. Poiché però il valore iniziale deve essere reso omogeneo al valore finale, i 90 devono essere rivalutati con l’indice Istat: se il patrimonio iniziale rettificato rivalutato diventa 98, il patrimonio incrementale devolutivo sarà 200 meno 98, cioè 102. La rivalutazione opera, dunque, sul patrimonio iniziale già depurato dalle poste sterilizzate e non sul patrimonio iniziale contabile lordo.

Un’associazione possedeva prima dell’iscrizione un immobile del valore di 120. Durante la qualifica Ets realizza lavori migliorativi per 50, portando il valore finale a 170. La quota originaria di 120 non è patrimonio incrementale, perché era già nel patrimonio dell’ente; i 50 di lavori, invece, rilevano perché rappresentano un incremento reale maturato durante la qualifica. Il valore da considerare è quindi 50.

Enti con contabilità per cassa

Per gli enti che redigono il rendiconto per cassa ai sensi dell’art. 13 Cts, il problema metodologico è più marcato: il rendiconto rappresenta flussi monetari, non l’intera consistenza patrimoniale. Pertanto, se si vuol uscire dalla semplice logica dell’avanzo di cassa finale meno avanzo iniziale, occorre produrre un prospetto patrimoniale e un prospetto di rettifica che evidenzino attivi e passivi che vanno a diminuire o incrementare il patrimonio finale, e dunque diano conto di: beni immobili, beni mobili inventariati, partecipazioni, crediti, debiti, passività certe tar cui eventuale trattamento di fine rapporto, fondi vincolati, contributi a destinazione specifica e obblighi restitutori. Il confronto tra sole disponibilità liquide iniziali e finali è ammissibile unicamente come criterio residuale e motivato.

Alla richiesta di parere devono essere allegati, in funzione della concreta situazione dell’ente:

• il rendiconto per cassa alla data rilevante;
• l’elenco dei beni immobili;
• l’elenco dei beni mobili inventariati;
• il valore attribuito ai beni e il criterio utilizzato;
• la documentazione del patrimonio non soggetto a devoluzione;
• l’indicazione di crediti, debiti e passività certe, anche se non emergenti dal rendiconto;
• la documentazione relativa a contributi vincolati, donazioni modali, somme soggette a obbligo di restituzione e fondi destinati a specifici progetti;
• la dichiarazione sostitutiva ai sensi dell’art. 47 del dpr n. 445/2000 quando occorra attestare l’assenza di beni o l’ammontare del patrimonio non assoggettato a devoluzione.

Riepilogando: il percorso ordinario per gli enti in contabilità per cassa richiede di partire dalle disponibilità liquide, aggiungere beni e diritti non rappresentati dalla cassa, sottrarre debiti e passività certe, isolare le somme vincolate o non liberamente disponibili, sterilizzare beni e valori preesistenti, neutralizzare gli incassi derivanti da alienazioni di beni anteriori, rettificare le variazioni non realizzate o non riferibili al periodo di qualifica, rivalutare il patrimonio iniziale rettificato e confrontarlo con il patrimonio finale rettificato. Anche in questo caso la formula finale è: patrimonio finale rettificato meno patrimonio iniziale rettificato e rivalutato.

Un piccolo Ets aveva alla data iniziale 15.000 euro tra cassa e banca e, alla data finale, 22.000 euro. Non vi sono immobili, beni inventariati, crediti o debiti. In questo caso il confronto monetario può essere sufficiente: 22.000 meno 15.000 dà un incremento apparente di 7.000. Se però il patrimonio iniziale rivalutato è pari a 17.000, il patrimonio incrementale effettivo scende a 5.000.

Un ente in contabilità per cassa ha liquidità iniziale pari a 630 e liquidità finale pari a 810. Durante il periodo vende per 300 un immobile che possedeva già prima della qualifica. Se si guardasse solo alla cassa, l’incremento sarebbe 180. Ma quel maggiore saldo dipende dalla monetizzazione di un bene preesistente: occorre quindi sottrarre 300 dalla liquidità finale. Il dato rettificato diventa 510 e il confronto con 630 produce un risultato negativo. In questo caso non emerge patrimonio incrementale da devolvere.

Un’associazione aveva 10.000 euro in banca alla data iniziale. Alla data finale ha 8.000 euro in banca e attrezzature acquistate durante la qualifica per 5.000 euro. Il solo confronto di cassa indicherebbe un decremento di 2.000, ma sarebbe fuorviante: parte della liquidità è stata trasformata in beni strumentali. Il patrimonio finale ricostruito è 13.000 e l’incremento, prima dell’eventuale rivalutazione del patrimonio iniziale, è 3.000.

Alla data finale un ente ha 30.000 euro in banca, ma 18.000 derivano da un contributo vincolato a un progetto non ancora realizzato; inoltre esistono debiti verso fornitori per 4.000. Se il vincolo è documentato da convenzione, decreto/provvedimento, delibera pregressa e/o piano finanziario, la parte vincolata non può essere trattata come patrimonio liberamente disponibile. Una ricostruzione prudente porta, dunque, il patrimonio realmente soggetto a devoluzione a 8.000 (30.000 meno 18.000 meno 4.000).

La documentazione: il vero presidio del calcolo

In entrambi i metodi, il presidio decisivo è la prova documentale. Per i beni preesistenti occorrono atti di acquisto o donazione, visure catastali storiche, certificazioni ipotecarie, inventari, libro cespiti, bilanci o rendiconti iniziali, estratti conto, contratti, fatture e documentazione di eventuali interventi successivi. Per partecipazioni e titoli servono estratti deposito, contratti di acquisto, certificazioni dell’intermediario, prospetti dei valori iniziali e finali e documentazione delle eventuali rivalutazioni. Per crediti e debiti occorrono prospetti analitici, contratti, fatture, delibere di concessione, lettere di impegno, documenti di maturazione e scadenza. Per somme vincolate servono bandi, decreti, convenzioni, lettere di donazione con vincolo, piani finanziari, delibere pregresse degli organismi, rendicontazioni pre-erogazione, clausole di restituzione e prospetti delle somme utilizzate e residue.

La regola pratica è semplice: non basta dire che una posta non rileva, bisogna spiegare e documentare perché non rappresenta patrimonio incrementale oppure perché non è liberamente disponibile. Il prospetto di calcolo dovrebbe quindi essere accompagnato da un fascicolo probatorio ordinato, capace di consentire all’Ufficio del Runts e al revisore di seguire l’intero percorso logico.

Enti minori: l’autocertificazione del patrimonio “a zero”

Ricordiamo che per gli enti che redigono il rendiconto per cassa, anche nella forma super semplificata, è possibile sostituire il fascicolo del patrimonio con la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà del legale rappresentante che attesta l’assenza di patrimonio alla data della cancellazione.

L’incognita del patrimonio iniziale per gli enti iscritti ai registri preesistenti

La nuova formulazione dell’art. 25 del dm 15/9/2020 n. 106 restituita dal dm 13/1/2026, ha previsto che gli incrementi patrimoniali soggetti alla devoluzione siano anche quelli del periodo in cui l’ente è stato iscritto ai registri preesistenti al Runts, ossia all’anagrafe delle Onlus, e ai registri del volontariato e della promozione sociale. Questa previsione potrebbe concretamente spostare le lancette della determinazione del patrimonio iniziale anche ad epoche molto risalenti, per di più in vigenza di disposizioni che non richiedevano alla maggior parte di questi enti una contabilità strutturata, in grado di fornire effettiva contezza dei dati patrimoniali e finanziari, così come di quelli economici discosti dalla logica del principio di cassa. Come rimediano le linee guida? Prevedendo che la determinazione del patrimonio iniziale risalga “alla data più lontana a cui è possibile risalire con attendibilità, facendo riferimento a una base documentale certa”. Quindi un’Aps iscritta al registro ex l. 383/2000 nel 2003, se mancano dati certi fino al 2010, può attingere al patrimonio iniziale riferito a quest’ultimo anno.

La check list della cancellazione volontaria, con prosecuzione dell’attività

Da allegare all’istanza di cancellazione

☐ Istanza motivata di cancellazione.

☐ Richiesta del parere ex art. 9 del Codice, riferita all’incremento patrimoniale da devolvere.

Se l’ente redige il bilancio ex art. 13, comma 1

☐ Situazione patrimoniale alla data della delibera di richiesta di cancellazione, salvo esonero se la delibera è assunta entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio e il bilancio d’esercizio è già depositato al Runts.

☐ Attestazione del revisore legale relativa all’entità e alla composizione del patrimonio, con indicazione dell’eventuale ammontare non assoggettato a devoluzione.

☐ Dichiarazione di accettazione del patrimonio da devolvere rilasciata dal legale rappresentante di ciascun Ets beneficiario, con indicazione del patrimonio accettato.

Se l’ente redige il rendiconto per cassa ex art. 13, commi 2 e 2-bis

☐ Rendiconto per cassa alla data della delibera.

☐ Elenco degli eventuali beni immobili e beni mobili inventariati, con indicazione del relativo valore.

☐ In assenza di beni, dichiarazione sostitutiva ex art. 47 d.P.R. n. 445/2000.

☐ Per gli enti ex art. 13, comma 2: documentazione comprovante l’ammontare del patrimonio eventualmente non assoggettato alla devoluzione.

☐ Per gli enti ex art. 13, comma 2-bis: dichiarazione sostitutiva ex art. 47 d.P.R. n. 445/2000 circa l’ammontare del patrimonio eventualmente non assoggettato alla devoluzione.

☐ Dichiarazione di accettazione del patrimonio da devolvere rilasciata dal legale rappresentante di ciascun Ets beneficiario.

Conclusioni

La determinazione del patrimonio incrementale è un procedimento tecnico di ricostruzione, sterilizzazione, rivalutazione e prova. Il fondamento normativo è dato dall’art. 9 CTS per la devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento o estinzione, dall’art. 50, comma 2, Cts per la devoluzione del patrimonio incrementale in caso di cancellazione dal Runts con prosecuzione dell’attività, e dagli artt. 23-25-bis del dm n. 106/2020 per il procedimento di cancellazione, deposito e parere. Le Linee guida ministeriali del 22 giugno 2026 chiariscono che il dato contabile o monetario deve essere depurato da tutto ciò che non rappresenta incremento maturato nel periodo di qualifica. Per gli enti con bilancio ordinario la base è lo stato patrimoniale, rettificato secondo un prospetto analitico; per gli enti in contabilità per cassa il rendiconto deve essere integrato da una ricostruzione patrimoniale. In entrambi i casi il patrimonio incrementale è pari al patrimonio finale rettificato meno il patrimonio iniziale rettificato e rivalutato, e solo l’eventuale saldo positivo costituisce importo devolutivo.