La qualifica di ente non commerciale derivante dall’applicazione delle nuove regole fiscali incardinate nell’art. 79 del codice del Terzo settore (Cts) non influirà sulla determinazione della base imponibile Irap. Questo è quanto si ricava, in estrema sintesi, dalla lettura coordinata dell’art. 82-bis del dlgs n. 117/2017, introdotto dal dlgs n. 148/2026, e della relativa relazione illustrativa.

Più in dettaglio, le attività di interesse generale qualificate come non commerciali in base all’art. 79 non saranno, per questo solo fatto, assoggettate al metodo retributivo ai fini Irap, particolarmente oneroso quando l’ente sostiene costi significativi per lavoro subordinato. Tali attività continueranno, viceversa, a essere trattate con il metodo “a bilancio”, se commerciali secondo le regole del Testo unico. Si delinea così un doppio binario: ai fini Ires valgono le regole del codice del Terzo settore; ai fini Irap continua invece a rilevare la qualificazione dell’attività secondo il dlgs 117/2026 (Testo unico delle imposte sui redditi o Tuir).

La base imponibile Irap: breve sintesi

Ricordiamo, brevemente, che la base imponibile Irap per gli enti non commerciali si determina secondo un sistema “misto”, in ragione della natura delle attività esercitate.

Per le attività istituzionali non commerciali, si applica il richiamato “metodo retributivo”, che calcola la base imponibile sommando:

• retribuzioni spettanti al personale dipendente;
• compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative (incluse collaborazioni a progetto);
• altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
• compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale;
• compensi per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere

Dal totale ottenuto, si sottraggono le deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11 del dlgs 446/1997 (decreto Irap), ossia, essenzialmente: spese relative agli apprendisti, ai lavoratori disabili e per il personale assunto con contratto di formazione e lavoro; eventuali deduzioni forfettarie per ridotta base imponibile di cui al comma 4-bis dell’art. 11.

Per le attività commerciali svolte si applicano le regole ordinarie previste per le società di capitali (art. 5 del dlgs 446/1997), ossia il metodo basato sul conteggio del valore della produzione netta come risultante dal conto economico. Eventuali costi promiscui sono imputati pro-quota secondo quanto stabilito dall’art. 144, comma 4, del Tuir, ossia “per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”. Il costo dei lavoratori assunti a tempo indeterminato è integralmente deducibile dal valore della produzione, e sono altresì applicabili le deduzioni specifiche dalla base imponibile per apprendisti, lavoratori disabili o personale con contratti di formazione e lavoro, nonché l’eventuale deduzione forfettaria spettante per i lavoratori subordinati diversi da quelli a tempo indeterminato, contingentata tuttavia agli enti con componenti positivi entro i 400 mila euro annui.

Va da sé che l’ente del Terzo settore che si qualifica fiscalmente come “commerciale” applica esclusivamente il metodo “a valore della produzione”.

Infine, si ricorda che l’ente che calcola il reddito in modalità forfettaria può optare per la determinazione della base imponibile Irap secondo il metodo previsto dall’art. 17 co. 2 del dlgs 446/1997, ossia sommando:

• reddito d’impresa determinato forfetariamente;
• retribuzioni per il personale dipendente;
• compensi per collaborazioni coordinate e continuative;
• compensi per lavoro autonomo occasionale;
• compensi per obblighi di fare, non fare o permettere;
• interessi passivi.

Sono applicabili le deduzioni specifiche dalla base imponibile e l’eventuale deduzione forfettaria (v. sopra).

Dalla sintesi che precede emerge un punto centrale: per gli enti del Terzo settore che prestano servizi e impiegano in modo significativo lavoratori a tempo indeterminato, la qualificazione dell’attività come non commerciale può risultare penalizzante ai fini IRAP. In questo caso, infatti, trova applicazione il metodo retributivo, che assume gli emolumenti come componente principale della base imponibile.

La qualificazione dell’attività come commerciale consente invece di applicare il metodo a valore della produzione, con deduzione del costo del lavoro secondo le regole ordinarie.

La commercialità dell’attività: Cts e Tuir a confronto

Dall’esercizio successivo al 31 dicembre 2025, gli enti di Terzo settore diversi dalle imprese sociali sono tenuti ad applicare, ai fini della qualificazione fiscale delle attività di interesse generale, le regole stabilite dal titolo X del codice del Terzo settore. In sintesi, la commercialità di tali attività discende dal verificarsi di una delle seguenti condizioni:

• presenza di un margine superiore al 6%, nel raffronto tra corrispettivi e costi effettivi dell’attività;
• marginalità ripetuta dell’attività (oltre tre periodi di imposta), sebbene contenuta nel limite del 6%;
• non riconducibilità dell’attività tra quelle escluse ex lege, ossia de-commercializzate qualora esercitate nelle forme richieste dalla legge (ad esempio, le attività di cui al comma 3 dell’art. 79, che coinvolgono gli ambiti della ricerca di particolare interesse sociale, degli interventi sociali, delle prestazioni sanitare e sociosanitarie).

L’automatismo applicativo è diretto, e prescinde da fattori quali l’organizzazione o la consistenza economica dell’attività.

Secondo il testo unico, invece, rilevano i seguenti criteri generali:

• la natura dell’attività, ovvero l’esercizio di attività che rientra tra quelle di cui all’art. 2195 c.c. (attività industriali dirette alla produzione di beni o servizi, attività intermediaria nella circolazione dei beni, attività di trasporto, attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie delle precedenti);
• l’organizzazione e l’economicità dell’attività, ovvero l’esercizio di attività di servizi che, quantunque estranea all’elenco ex art. 2195 c.c., sia tuttavia organizzata in forma di impresa e generi corrispettivi eccedenti i costi specifici

La differenza è evidente per le attività di servizi: i criteri del testo unico sono più stringenti, in quanto la non commercialità dell’attività è condizionata:

• all’assenza di organizzazione;
• a un presupposto di economicità più severo rispetto a quello tracciato dal codice: il confronto con i corrispettivi non avviene sui costi effettivi dell’attività, intesi come costo pieno comprensivo di oneri diretti e indiretti, ma sui soli costi specifici, in concreto riconducibili ai costi diretti.

In mancanza di tali requisiti, per la disciplina del Testo unico l’attività è commerciale. Ciò significa che, in base alle norme previgenti al codice del Terzo settore e, con l’avvento del nuovo art. 82-bis, anche per l’esercizio in corso e per quelli futuri, l’ente di Terzo settore diverso dall’impresa sociale può determinare la base imponibile Irap con il metodo a valore aggiunto, beneficiando dell’esclusione del costo del lavoro subordinato a tempo indeterminato dalla base imponibile; tale costo, invece, rileva nella determinazione della base imponibile con metodo retributivo, sia pure attraverso una diversa ricostruzione dei valori, incentrata sulla componente degli emolumenti.

Il vantaggio è evidente per gli enti che svolgono attività di servizi organizzate e ad alta intensità di lavoro, con marginalità ridotta o nulla secondo il parametro del costo effettivo. Tali enti possono accedere alla de-commercializzazione dell’attività ai fini del reddito d’impresa (sulla base dei criteri previsti dal Cts) e, al tempo stesso, conservare ai fini Irap il trattamento proprio delle attività commerciali, con applicazione del metodo a valore della produzione e deduzione del costo del lavoro.

I passaggi da chiarire

Resta però da chiarire se, oltre ai criteri generali del Testo unico sulla natura commerciale o non commerciale dell’attività, debbano rilevare anche le norme specifiche previste per gli enti non commerciali (norme del Titolo II, Capo III, Tuir)

Il punto non è secondario, perché la riforma del Terzo settore non si è limitata a introdurre un corpo autonomo di regole: ha anche inciso sul Tuir, disapplicando alcune disposizioni agli enti del Terzo settore e modificandone altre per escludere espressamente determinate categorie di enti. Ne deriva, ad esempio, il dubbio se un’associazione di promozione sociale che non sia anche ente assistenziale possa continuare a trattare come non commerciale ai fini Irap l’attività svolta verso i soci, in conformità alle finalità istituzionali e dietro corrispettivi specifici, oppure se debba qualificarla diversamente alla luce del nuovo raccordo con il Testo unico.

Appare pertanto necessario che sia chiarita la portata della disciplina, e in particolare:

• se il doppio binario Irap nella classificazione delle attività debba comprendere anche le norme particolari del Testo unico, come gli artt. 143, comma 3, e 148, oppure restare limitato ai soli criteri generali di qualificazione dell’attività, ricavabili dagli artt. 55 e 143, comma 1;
• se, in caso di rilevanza delle norme particolari, debba essere esplicitato il criterio applicativo per quelle disposizioni che, proprio per effetto del codice, sono state modificate o disapplicate e possono quindi determinare una discontinuità rispetto alla qualificazione delle attività nello schema Irap pre-Codice.

Alla luce di quanto precede, la nuova disciplina va letta su due piani: da un lato, come regola di coordinamento tra codice del Terzo settore e Irap; dall’altro, come fonte di effetti applicativi non sempre omogenei per tutti gli enti.

Conclusioni

L’art. 82-bis introduce, ai fini Irap, un criterio di qualificazione dell’attività diverso da quello previsto dal codice del Terzo settore ai fini Ires.

Il doppio binario richiede agli enti una verifica supplementare della natura commerciale o non commerciale dell’attività, fondata su regole ulteriori rispetto a quelle del codice. Ne deriva un aggravio amministrativo oggettivo. Ma l’appesantimento è tuttavia più che compensato per gli enti che svolgono attività di servizi organizzati e ad alta intensità di lavoro perché il richiamo ai criteri del Testo unico riduce il rischio che la qualificazione non commerciale dell’attività ai fini del reddito determini un maggior carico Irap per effetto del metodo retributivo. Per gli altri enti, il beneficio è meno certo e dipende dalla concreta applicazione delle categorie del Tuir. Da qui l’esigenza di chiarire i passaggi di raccordo richiamati nel paragrafo precedente, in particolare quanto alla rilevanza delle norme speciali del Testo unico ancora utilizzabili ai fini Irap.

In questa prospettiva, l’art. 82-bis può essere ricondotto alla figura della clausola di salvaguardia solo precisandone la portata, in quanto la disposizione attenua effetti Irap sfavorevoli per alcune categorie di enti, ma non opera quale conservazione facoltativa di un regime più favorevole, come sarebbe coerente in presenza di effetti di vantaggio non certi per tutte le organizzazioni.

Si ricorda che, essendo l’Irap un’imposta regionale, la misura dell’aliquota può variare nelle diverse Regioni e Province autonome; queste ultime potrebbero inoltre, ai sensi dell’art. 82, c. 8 del codice del Terzo settore, aver disposto la riduzione o l’esenzione dall’imposta per gli enti del Terzo settore. Per un quadro riepilogativo della normativa regionale odierna sul tema si rimanda all’articolo “Il Terzo settore paga l’Irap più delle imprese”.